Contribuições, Medidas Provisórias e Reforma Tributária

Fala-se muito que é tempo de se fazer uma reforma tributária que venha a corrigir falhas de nosso sistema, reduzir o número de tributos, compor conflitos federativos pela alteração do ICMS, implementar medidas de desoneração tributária, corrigir distorções de tributos que prejudicam o investimento e a competitividade das empresas nacionais, aperfeiçoar a política de desenvolvimento regional, entre outros objetivos.

Todavia, pouco se tem escrito sobre dois elementos que têm contribuído para desestruturar o sistema tributário brasileiro: as contribuições e as medidas provisórias É sobre elas que teceremos algumas considerações neste artigo.

O sistema federativo adotado pela Constituição Federal brasileira supõe haver entes federados destacados institucionalmente, dotados de personalidade jurídica própria e que tenham fontes próprias de recursos. Ausente um desses dois elementos não se terá autonomia. E sem esta não há federação. É por essa razão que as constituições federais dispõem sobre os poderes tributários de suas ordens parciais de governo.

No caso brasileiro, a partilha da competência tributária é um dos elementos fundamentais do princípio federativo que se adotou. O elemento nuclear em que se assenta essa participação é o imposto. Por se tratar de tributo que pode ser exigido independentemente de qualquer atividade estatal relativa ao contribuinte (art. 16 do Código Tributário Nacional – CTN), as competências para instituí-los foram distribuídas em caráter privativo entre União, estados, municípios e o Distrito Federal. Assim, cada um teria reservado a si determinados fatos econômicos para criar impostos incidentes sobre eles. Outro efeito do sistema de competências privativas é o negativo. Nenhuma outra ordem de governo pode tributar o mesmo fato econômico atribuído à outra.

Esses conceitos, embora elementares, são essenciais para que se verifique se as alterações que têm sido feitas na legislação tributária interferem com o princípio federativo, que é núcleo estruturante de nossa Constituição. Isto porque seu artigo 60, § 4º impede que sejam sequer objeto de deliberação emendas tendentes a abolir a forma federativa do Estado Brasileiro.

Não se pretende dizer que por força da norma referida (art. 60, § 4º) não possam ser criados tributos novos ou alterados os existentes. O que se pretende sustentar é que o sistema, tal qual concebido pelo constituinte originário, não pode ser deformado a ponto de romper o equilíbrio da discriminação de rendas tributárias, transferindo para uma das ordens parciais de governo (no caso, a União) competências tributárias em dimensão incompatível com o que fora estabelecido originalmente.

À medida que se permite a criação de tributos novos sobre a mesma base econômica reservada à competência exclusiva de outros, malfere-se o sistema. E se isso provoca desequilíbrio desproporcional na partilha das rendas tributárias, o que viola o princípio federativo.

Dito de outra maneira, a forma federativa de Estado implica sempre uma divisão de competências. Se a divisão se altera substancialmente, atribuindo-se à União poderes superiores aos estabelecidos pelo texto original e reduzindo-se os de estados e municípios, o princípio federativo é atingido. Assim, quando essa alteração é desproporcional – e, portanto, não razoável – pode-se entender que há tendência de abolir a federação

Importante assinalar que o amesquinhamento do princípio federativo pode se dar por alterações constitucionais ou até por decisões judiciais. É o que vem ocorrendo sistematicamente em matéria de contribuições. O Supremo Tribunal Federal (STF) decidiu, em 1992, que tais tributos se distinguem dos impostos por sua finalidade, podendo ter bases de cálculo e fatos geradores idênticos àqueles (RE 146.733-SP, Relator Min. Moreira Alves, RTJ, 143:684). A definição, porém, afigura-se insuficiente para bem extremar as contribuições dos impostos, o que tem favorecido a criação de inúmeras exações pela União rotuladas de contribuições, mas que são verdadeiros impostos disfarçados. Com efeito, as contribuições, em geral, caracterizam-se não apenas por serem tributos vinculados a uma determinada finalidade estatal, mas também pela circunstância de seus contribuintes deverem estar, de alguma forma, relacionados com essa atividade específica. Distinguem-se da taxa por não haver finalidade estatal referida diretamente aos contribuintes (art. 77, CTN) e dos impostos por estes poderem ser instituídos independentemente de qualquer atividade estatal relativa ao sujeito passivo. O que as identifica é destinarem-se a uma atividade estatal (tributo vinculado) que se conecta a alguém, ainda que indiretamente. A atividade relaciona-se com determinado grupo de indivíduos, só podendo ser contribuinte quem pertence a esse grupo.

Ocorre que em inúmeros casos há dificuldade séria em verificar se o produto da arrecadação foi aplicado nas finalidades a que se destinava, quer por haver destinação genérica, quer por não haver possibilidade de controle efetivo. No caso das contribuições para a seguridade social, a dificuldade é ainda maior, tendo em vista que suas finalidades confundem-se com as que são típicas do Estado e que a todos aproveitam. É por essas razões que tenho sustentado tratar-se de tributo típico, com traços que lhe são próprios e que são inconfundíveis com os das contribuições em geral.

Estabelecidos os traços distintivos de impostos, taxas e contribuições, faz-se necessário antecipar eventual objeção, no sentido de que esses conceitos são infraconstitucionais, dado que em grande parte veiculados por lei complementar.

Quando a Constituição Federal estrutura o sistema a partir de conceitos e institutos já desenvolvidos no ramo jurídico a que pertencem, é neles que se há de buscar sua correta acepção. São figuras adotadas pela Constituição originária e insusceptíveis de alteração posterior quando utilizadas em textos veiculadores das cláusulas pétreas a que alude seu artigo 60, § 4º. Leis complementares ou ordinárias que tratem desses conceitos e institutos são apenas expletivas da Constituição. É o que ocorre com o artigo 16 do CTN, que define imposto. Não se trata de algo que tenha sido livremente disciplinado pelo legislador. Este apenas esclareceu o que na Constituição já se continha.

É por essa razão que nenhuma outra norma pode deformar o que a Constituição quis significar ao se referir a imposto. Note-se que nem indiretamente isso pode ser feito. Assim, não se pode chamar, seja por lei ou mesmo por emenda constitucional, de taxa algo que não tenha relação alguma com atividade estatal referida ao contribuinte. Da mesma forma, ressalvado o caso específico das contribuições para a seguridade social, não se pode rotular de contribuição algo que se exija independentemente de qualquer atividade estatal referida ao sujeito passivo. Se não houver atividade que necessariamente deva relacionar-se a um grupo de indivíduos onde se compreende o sujeito passivo, contribuição não será.

A insistência no argumento justifica-se, como já se referiu, por ser o conceito de imposto nuclear na atribuição de competências tributárias. É o que define a maior parte das competências privativas de estados e municípios e que lhes garante autonomia. Se esta for restringida pelo alargamento da competência da União, chamando verdadeiro imposto de contribuição, o princípio federativo será atingido.

Acentue-se que o imposto mascarado, como se contribuição fosse, causa duplo prejuízo à autonomia dos entes periféricos. Primeiro, por haver invasão de sua competência privativa para instituir o tributo. Segundo, por não lhes permitir participar do produto de sua arrecadação, sobretudo quando a União cria falsa contribuição sobre a mesma base econômica que lhe foi reservada para a criação de imposto. Neste caso, não haverá invasão do campo reservado a estados e municípios, mas estes ficarão privados da partilha do produto de sua arrecadação nos termos dos artigos 157 a 159 da Constituição Federal.

Assentadas essas premissas, é tempo de passar ao exame do que ocorreu em nosso país e verificar se houve desestruturação do sistema tributário e de sua discriminação de rendas. O quadro abaixo demonstra o que ocorreu no período de 1993 a 2010:

A análise comparativa dos dados de 1993 e de 2010 demonstra que a participação dos impostos na arrecadação da União, relativamente ao PIB nacional, subiu apenas 11,19%, ao passo que a participação das contribuições federais na arrecadação (excluídas as do INSS) foi majorada em 105,50%.

Destaque-se, ainda, que a participação dos estados e municípios no produto da arrecadação de impostos federais não cresceu na mesma proporção do aumento da carga tributária global. Com efeito, ao passo que a carga tributária global foi majorada em 7,49% no período de 2004 a 2011 (em relação ao PIB), a participação dos estados e municípios no produto da arrecadação de impostos federais foi majorada, respectivamente, em 1,75% e 6,67% (relativamente ao PIB).

Isso demonstra que as contribuições foram responsáveis, em grande parte, pelo aumento da carga tributária, sendo utilizadas de forma abusiva pelo fato de permitirem invasão de competência privativa de estados e municípios e, ao mesmo tempo, não estarem sujeitas à partilha do produto de sua arrecadação.

Agrava esse quadro a possibilidade criada com a Emenda Constitucional 27/2000 e que vem sendo mantida por sucessivas Emendas Constitucionais, de desvinculação temporária de órgão, fundo ou despesa, de 20% das receitas de contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico. Na prática, isso significa que parte dos recursos provenientes da arrecadação das contribuições referidas podem ser usadas para custear as despesas gerais da União, função própria dos impostos.

O que até agora se disse é suficiente para demonstrar que nenhuma reforma tributária poderá contribuir para a racionalidade do sistema se não houver rigidez na partilha da competência impositiva. E assim o é pelo fato de não ser possível atribuir competências privativas em matéria de impostos se a União dribla o sistema instituindo “contribuições” que incidem sobre os mesmos fatos geradores daqueles. A destinação genérica a alguma finalidade estatal não é elemento distintivo, até porque se supõe que todos os tributos tenham finalidades públicas.

É importante voltar a assinalar que o modelo de discriminação de rendas assentado em atribuição de competências privativas é essencial à preservação do princípio federativo, até porque é certo que os entes periféricos não têm competência concorrente nessa matéria com a União, mas esta, na prática, concorre com aqueles, à medida que institui contribuições que incidem sobre bases econômicas próprias de seus impostos.

Além de ferir o princípio federativo, afetando gravemente as autonomias locais, as contribuições que não atendem seus pressupostos teóricos também contribuem para o aumento desarrazoado e assistemático da carga tributária que tem se verificado a partir da Constituição Federal de 1988. Verifiquem-se, nesse sentido, exemplos de pluritributações econômicas, isto é, as que incidem mais de uma vez sobre a mesma base econômica:
* Tributos que incidem sobre o lucro: IRPJ – CSL
* Tributos que incidem sobre a receita/consumo: IPI – ICMS – PIS – Cofins – IR (Lucro Presumido)
* Tributos que incidem sobre a importação: Imposto de Importação – IPI – ICMS – PIS-Importação – Cofins -Importação
* Tributos que incidem sobre a folha de salários: Contribuição previdenciária (parte do empregado e do empregador) – SAT – Contribuições para o “Sistema S” (SESI/SENAI/SENAC/SESC/SENAT) – Contribuição para o SEBRAE – Contribuição para o INCRA – Contribuição para o Salário-Educação – Contribuição para o FGTS.

De tudo que foi exposto resulta claro que uma reforma tributária apoiada em bases racionais há de considerar adequadamente as contribuições, de sorte que não possam elas incidir, como hoje ocorre, como substitutos de impostos, até porque contêm previsão de destinação a certa finalidade estatal que, em inúmeras vezes, é apenas forma de encobrir desvio de finalidade. Sobre o tema já escrevi que “é dever do legislador estruturar os tributos de modo que sua exigência guarde coerência lógica com seus respectivos pressupostos e finalidades, respeitando-se, assim, ‘as bases racionais’ do sistema tributário”.

Portanto, a exata classificação da espécie tributária tem repercussões jurídicas importantes no sistema tributário brasileiro. De um lado, a própria repartição de competências dos entes políticos está nela fundada e, de outro, há o envolvimento de direitos subjetivos dos contribuintes que devem ser respeitados. Assim, antes de instituir tributos, o legislador deve verificar o objetivo que pretende alcançar com a sua cobrança, para, com isso, poder identificar a qual espécie tributária deve recorrer e quais os pressupostos constitucionais a serem observados. O meio deve ser adequado à consecução dos fins. A utilização de um tributo para atender a finalidade própria de outro, submetido a regime jurídico diverso, distorce a racionalidade do sistema tributário, configurando desvio de poder em violação ao princípio da proporcionalidade (CF, art. 5º, LIV).

Não se está a dizer que não há outras questões relevantes que devam ser consideradas em uma reforma tributária. O que se sustenta é que a adoção de tributos que não respeitem o desenho teórico que presidiu sua concepção implica a irracionalidade do sistema como um todo, prejudicando não apenas os que a eles se sujeitam como toda a coletividade, pelos efeitos negativos que provocam.

Além das contribuições, também são objeto deste trabalho as medidas provisórias, enquanto elementos desestruturantes não só do sistema tributário, mas também da ordem constitucional como um todo. Assim é, pois se cuida de medida que só deveria ser adotada em circunstâncias excepcionais, mas que atualmente foi banalizada a ponto de a produção legislativa da União decorrer, em sua maior parte, deste instrumento legislativo.

De fato, medidas provisórias somente podem ser adotadas “em caso” que, por suas peculiaridades, seja relevante e que demande providências urgentes de caráter normativo.

O caso de relevância e urgência que justifica a medida provisória consiste numa circunstância fática claramente delineada (caso) que, por sua elevada importância (relevância), torna necessária a adoção de uma providência legal tendente a regular direitos e deveres, em prazo inferior ao previsto para conclusão do processo legislativo normal (urgência).

Assim, a motivação da medida provisória deve ser a constatação de anomalia no mundo dos fatos, que torne imprescindível a produção de norma jurídica com eficácia imediata. Razões de mera conveniência política não autorizam a utilização de medida provisória. Neste caso, deve ser observado o processo legislativo comum. Não há possibilidade de opção, fundada em juízo meramente político. O juízo é de necessidade.

Consequentemente, as normas veiculadas na medida provisória devem ter relação de pertinência temática com a situação fática que motivou a sua edição. Afinal, se há um fato relevante e que necessite ser disciplinado de forma urgente, é só desse fato ou circunstância de fato que a medida provisória pode tratar. E de nenhum outro. Não pode o Poder Executivo, a pretexto de disciplinar uma determinada matéria, editar normas supérfluas ou que se destinem a regular outras matérias.

É claro que, para surtir os efeitos desejados, poderá ser necessária a expedição de medidas aplicáveis a diversas situações de fato interligadas e que demandem disciplina jurídica conjunta e uniforme. O que não se pode admitir, todavia, é que medidas provisórias editadas para regular um determinado caso relevante que exija disciplina urgente venham acompanhadas, “de carona”, por outras normas que não tenham qualquer relação de pertinência lógica com a situação regulada. Casos distintos ensejam medidas provisórias distintas, cada qual vocacionada à solução do fato e/ou a conjunto de fatos conexos que tenha justificado sua edição. Nesse sentido, tem especial aplicação às medidas provisórias o disposto na Lei Complementar nº 95/98, segundo a qual os atos normativos em geral não deverão conter “matéria estranha a seu objeto ou a este não vinculada por afinidade, pertinência ou conexão”. Note-se que nas leis em geral a existência de normas extravagantes não importam em sua perda de validade. Nas medidas provisórias, entretanto, as normas só poderão cuidar do fato que justificou sua edição. Normas que não guardem relação de pertinência com o seu objeto material serão inconstitucionais.

As várias medidas provisórias que têm sido editadas demonstram que a questão não é apenas teórica. Em muitas delas, regulam-se fatos os mais diversos, que não guardam nenhuma relação de pertinência entre si. A verdade é que, a pretexto de um estado de necessidade específico, que exija solução urgente e que só por essa razão admita que o presidente da República edite ato com força de lei, aproveita-se para legislar sobre as mais variadas matérias, usurpando a competência do Congresso Nacional.

Há vários exemplos que comprovam o que foi opinado. A Medida Provisória nº 563, convertida na Lei nº 12.715/2012, além de tratar de questões que claramente se relacionam ao programa político e econômico do governo, não se refere a fato de relevância extrema a justificar o tratamento por medida provisória (alteração do regime tributário para incentivo à modernização e à ampliação da estrutura portuária; modificação da legislação de preços de transferência e redução a zero da alíquota da contribuição previdenciária incidente sobre a folha de salários de determinadas empresas, substituindo-a por contribuição incidente sobre a receita). Sendo assim, sofreu a introdução de “caronas” no processo de sua conversão em lei (instituição de regime especial de tributação aplicável à construção ou reforma de estabelecimentos de educação infantil; criação de isenções fiscais a parcelas do setor de telecomunicações e redução da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins incidentes sobre a receita decorrente da venda de águas minerais naturais).

Outro exemplo interessante reside na Medida Provisória nº 582/2012, ainda em tramitação no Congresso, que disciplinou diversas questões tributárias relevantes (direito à depreciação acelerada para pessoas jurídicas tributadas pelo IR com base no lucro real; abrangência do regime especial tributário para a indústria de defesa; a incidência da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins sobre a receita decorrente da comercialização de laranja utilizada na produção de sucos para exportação e a redução, de 40% para 10%, na alíquota aplicável sobre o rendimento bruto decorrente do transporte de carga, operação que resulta na base de cálculo do IRPF relativo aos rendimentos brutos auferidos pelos transportadores autônomos de cargas). Todavia, duas “caronas” legislativas foram inseridas no texto: a proposta de emenda que extingue o exame da Ordem dos Advogados do Brasil (OAB) e a inclusão das empresas prestadoras de serviços de assistência à saúde no benefício de desoneração da folha de pagamento, mediante contribuição sobre o valor da receita bruta.

Os exemplos mencionados evidenciam que medidas provisórias têm sido editadas à margem da Constituição, confundindo-se as atribuições dos Poderes Legislativo e Executivo. Mas não é só. Por meio delas têm sido introduzidas alterações fundamentais no sistema tributário que prejudicam sua racionalidade. Não passam pelo crivo sereno de debates parlamentares em face do rito de sua aprovação.

Com efeito, após a sua publicação, a medida provisória deve ser convertida em lei pelo Congresso Nacional, passando pela Câmara dos Deputados e pelo Senado Federal, no exíguo prazo de 60 dias, prorrogáveis por mais 60, nos termos do art. 62, §§ 3º e 7º da CF/88. As leis, por sua vez, não possuem prazo de tramitação fixado constitucionalmente, mas obedecem aos regimentos internos, que possibilitam a discussão dos temas nas comissões especializadas (podendo perdurar por até 40 sessões quando for regime de tramitação ordinária – art. 52, III, do RICD), a apresentação de parecer pelo relator (metade do prazo destinado às comissões (art. 52, § 1º do RICD), a apresentação de avulsos e recursos (art. 58, § 1º do RICD) e a votação das proposições.

Por todas essas razões, não é demasia lembrar que o sistema tributário não é estruturado somente na Constituição. Todas as demais leis infraordenadas devem ser concebidas de sorte que respeitem princípios e regras constitucionais e que componham um todo orgânico. E, para isso, não contribuem medidas provisórias inspiradas em necessidades episódicas do governo e que, por vezes, sofrem alterações no Congresso Nacional por meio de emendas que não têm relação de pertinência lógica com o texto original.

A matéria exige reflexão dado que a competência excepcional conferida ao Executivo só pode ser exercida em circunstâncias especialíssimas e que não impliquem concorrência com as atribuições típicas do Poder Legislativo. Nos dias de hoje, entretanto, todos sabemos que o processo legislativo normal encontra-se amesquinhado, substituído pelas medidas provisórias, com o deslocamento das funções do Congresso, de fato, para o Executivo. A decisão de criar ou alterar normas por razões de conveniência política tem sido fundamentalmente do Executivo. Basta dizer que da Constituição de 1988 até a presente data foram editadas ao todo 6.717 medidas provisórias (entre originárias e reedições) e apenas 4.074 leis ordinárias (excluídas as conversões de medidas provisórias). Os números demonstram que a função legislativa não tem sido desempenhada pelo Poder ao quala Constituição conferiu tal atribuição (Poder Legislativo).

Em suma, quando se concebe uma reforma tributária não é possível desconhecer aquilo que contribuiu negativamente para o que se pretende reformar. É nesse sentido que seria conveniente que fossem claramente definidos os limites da ação do Executivo na elaboração legislativa por meio de medidas provisórias.