Por Que o Sistema Tributário Brasileiro Precisa Ser Reformado

Este texto apresenta, de forma bastante resumida, as principais distorções do sistema tributário brasileiro, bem como sugere algumas alternativas de reforma. É importante deixar claro que o foco do texto é a estrutura do sistema tributário, e não a carga tributária, que depende do nível de gastos públicos. Ainda que não sejam questões totalmente independentes – pois a pressão pelo aumento de receitas para financiar despesas crescentes pode levar a um aumento da complexidade e das distorções do sistema tributário –, podem ser tratadas separadamente. Outros artigos desta revista tratam das questões das despesas públicas e da carga tributária.
Embora nenhum sistema tributário seja perfeito, o Brasil prima por ter uma das piores legislações tributárias do mundo. Os defeitos do sistema tributário brasileiro têm várias consequências. Por um lado, induzem uma organização extremamente ineficiente da economia, puxando para baixo a produtividade da economia nacional. Por outro lado, geram grandes distorções distributivas, ao abrir brechas que permitem que pessoas de alta renda sejam muito pouco tributadas.
Adicionalmente, a complexidade do sistema tributário brasileiro faz com que o custo de apuração e recolhimento dos impostos (custo de conformidade) seja extremamente elevado. Segundo dados do Banco Mundial, o Brasil é o campeão mundial em tempo despendido pelas empresas para o cumprimento das obrigações tributárias acessórias, exigindo 2.600 horas de trabalho anuais de uma empresa de porte médio – mais do que o dobro do segundo colocado (ver Tabela 1).
Por fim, a complexidade e a insegurança sobre as regras aplicáveis resultam num altíssimo nível de contencioso entre os contribuintes e o fisco, tanto na esfera administrativa quanto na esfera judicial.
Para entender melhor estes problemas, abaixo são feitos comentários sobre as principais distorções do sistema tributário brasileiro, bem como são apresentadas algumas sugestões de reforma para resolver estas distorções. O texto foi estruturado com base nas principais categorias de tributos: (i) bens e serviços, (ii) folha de salários, (iii) renda e (iv) patrimônio, seguindo-se alguns comentários sobre as distorções provocadas pelos regimes simplificados de tributação, como o Simples e o Lucro Presumido. Ao final, são apresentados alguns comentários.
Algumas das propostas apresentadas no texto são o resultado de um debate já bastante maduro entre especialistas. Outras propostas – especialmente as que dizem respeito às mudanças na tributação da folha de salários e aos regimes simplificados de tributação – são, no entanto, elaborações recentes e ainda pouco discutidas.
Tributos sobre bens e serviços
Na maior parte dos países, a tributação sobre os bens e serviços é feita através de um imposto sobre o valor adicionado (IVA).¹ O IVA é um imposto cobrado em todas as etapas do processo de produção e comercialização, garantindo-se, em cada etapa, o crédito correspondente ao imposto debitado na etapa anterior. Essa característica do IVA faz com que seja um tributo neutro – ou seja, cuja incidência independe da forma como está organizada a produção – e também faz com que o débito do imposto na etapa final de venda para o consumidor corresponda exatamente ao que foi recolhido ao longo de toda a cadeia de produção e comercialização.
Nas Tabelas 2.1. e 2.2., apresenta-se o modelo de incidência do IVA e de um imposto cumulativo em duas situações: uma cadeia longa e uma cadeia curta (em que as duas últimas etapas são feitas pela mesma empresa). Nota-se que no caso do IVA a tributação é a mesma, independentemente de como a produção está organizada, mesmo havendo alíquotas diferentes ao longo da cadeia. Já no caso do imposto cumulativo, a incidência depende de como está organizada a produção, sendo mais elevada no caso de cadeias longas de produção.
Em um IVA bem estruturado, as exportações e os investimentos são totalmente desonerados e as importações são tributadas de forma equivalente à produção nacional. Isto faz com que o IVA seja efetivamente um tributo incidente sobre o consumo, ainda que cobrado ao longo da cadeia de produção.²
Na maioria dos países há apenas um IVA, com poucas ou, idealmente, apenas uma alíquota e incidência sobre uma base ampla de bens e serviços. A vantagem de se ter apenas uma alíquota é que não há distorções nos preços relativos e evita-se discutir a classificação dos bens e serviços.
No Brasil, a tributação dos bens e serviços foge com pletamente do padrão internacional. Nós temos quatro tributos sobre bens e serviços: dois federais (PIS/Cofins e IPI), um estadual (ICMS) e um municipal (ISS).³ Nenhum desses tributos tem uma base abrangente. O IPI incide apenas na industrialização de produtos. O ICMS incide apenas sobre bens e sobre serviços de comunicação e transporte interestadual e intermunicipal. O ISS incide sobre os demais serviços (definidos em uma lista). Já o PIS e a Cofins têm base ampla de bens e serviços, mas incidem apenas sobre empresas.⁴
Todos estes quatro tributos têm problemas sérios. O ISS é um tributo cumulativo, que induz a uma organização ineficiente da economia, prejudica a competitividade da produção nacional e onera os investimentos, além de dar margem a uma indefinição a respeito de onde termina a sua incidência e começa a incidência do ICMS.⁵
O IPI é não cumulativo, mas possui uma infinidade de alíquotas, cuja incidência é definida em uma tabela detalhada – o que obviamente dá margem a uma grande discussão (e contencioso) sobre a classificação dos produtos. Adicionalmente, como o IPI incide apenas sobre a industrialização, há uma importante disputa a respeito de onde termina a industrialização e começa a distribuição, problema contornado através de uma série de regimes especiais – que tornam o imposto extremamente complexo e nada neutro.
Mas, os principais problemas dos tributos brasileiros sobre bens e serviços dizem respeito ao ICMS e ao PIS/Cofins. Parte destes problemas são comuns aos dois tributos. Este é o caso da vedação à apropriação de boa parte do crédito tributário relativo aos insumos utilizados pelas empresas. Tanto a legislação do ICMS quanto a do PIS/Cofins permitem a apropriação de crédito apenas para os insumos que são fisicamente incorporados ao produto final.⁶Isto significa que parte do imposto pago ao longo da cadeia de produção não é recuperado, o que é equivalente a uma incidência cumulativa, com todos os seus problemas. Adicionalmente, a discussão sobre o que pode ou não ser considerado como insumo para fins de apropriação de crédito dá margem a um enorme contencioso (principalmente no caso do PIS/Cofins), sendo atualmente um dos principais motivos de disputa entre os contribuintes e o Fisco Federal.
Outro problema comum aos dois tributos é a grande dificuldade colocada pelos fiscos ao ressarcimento de créditos acumulados pelas empresas, como, por exemplo, no caso de uma empresa exportadora, que não tem débitos, mas tem créditos relativos aos insumos adquiridos.⁷ Em alguns casos, este ressarcimento pode demorar anos, enquanto o padrão nos países que têm um IVA bem estruturado é o ressarcimento em um ou dois meses.
Por fim, tanto o ICMS quanto o PIS/Cofins incidem sobre o valor dos bens e serviços com tributos, enquanto em praticamente todos os países do mundo o IVA incide sobre o valor líquido de impostos.⁸ Esta característica não apenas compromete a transparência do sistema tributário, como o torna irracional, pois quando o ICMS é elevado cresce também a arrecadação de PIS/Cofins e vice-versa.⁹
Mas, há também problemas específicos de cada um destes tributos. No caso do PIS/Cofins, o principal problema é a sobreposição de dois regimes de incidência: um não cumulativo (em que a alíquota é de 9,25% e há apropriação de créditos) e outro cumulativo (em que a alíquota é de 3,65%, mas não há apropriação de créditos), o que leva a uma organização muito ineficiente da economia. Embora o regime geral seja o não cumulativo, há uma série de exceções setoriais, e todas as empresas do Lucro Presumido (cujo limite de faturamento é de R$ 72 milhões/ano) estão no regime cumulativo. Com estas exceções, na prática a maior parte do setor de serviços permanece no regime cumulativo.
Adicionalmente, o regime não cumulativo do PIS/Cofins adota um modelo conhecido como “base contra base”, no qual o valor devido é calculado pela aplicação da alíquota de 9,25% sobre a diferença entre o faturamento da empresa e o valor dos insumos adquiridos (ou, mais precisamente, o valor dos insumos incorporados no produto final, para os quais a Receita aceita créditos). Isto significa que quando os insumos são adquiridos de uma empresa do Lucro Presumido, o imposto pago pela empresa vendedora é de 3,65% e o crédito gerado na empresa compradora é de 9,25%. Esta distorção tem levado várias empresas a se fragmentarem artificialmente, criando empresas do Lucro Presumido para realizar parte de suas atividades, apenas para reduzir o montante devido de PIS/Cofins.¹⁰
Na quase totalidade dos países que adotam o IVA, o modelo de tributação adotado é o de “imposto contra imposto”, no qual em cada etapa de venda o débito do imposto é registrado na nota fiscal, sendo este o valor apropriado como crédito na etapa seguinte.
Já no caso do ICMS, os principais problemas decorrem do fato de que, nas transações interestaduais, parte importante do imposto é cobrado no estado de origem das mercadorias.¹¹ A cobrança na origem é equivalente a tributar a produção, enquanto a tributação no destino – que é o modelo adotado pela maioria dos países que têm um IVA – é equivalente a tributar o consumo.¹²
Distorções do ICMS
O problema de tributar a produção com um imposto estadual é a criação de fortes estímulos a que os estados usem o imposto com outras finalidades que não apenas arrecadar, o que ocorre principalmente no caso dos incentivos da “guerra fiscal”, que são ilegais mas se tornaram prática comum em todos os estados brasileiros.¹³ Embora do ponto de vista de cada estado considerado individualmente a guerra fiscal seja vista como um instrumento de desenvolvimento regional, a realidade é que se trata de uma forma extremamente ineficiente a política de desenvolvimento regional, pois grande parcela do incentivo concedido serve apenas para cobrir custos adicionais de logística, e o padrão é que os estados concedam incentivos para atrair empreendimentos que não correspondem à vocação regional.
Adicionalmente, como os incentivos são ilegais, gera-se um ambiente de insegurança jurídica para as empresas (que se agravou recentemente com a possibilidade de que o Supremo Tribunal Federal venha a editar uma súmula vinculante estabelecendo que todos os incentivos concedidos no âmbito do ICMS sem aprovação pelo Confaz são inconstitucionais) que prejudica o investimento no país.
Os problemas decorrentes da tributação do ICMS na origem não se restringem à guerra fiscal. Outras consequências são um forte desestímulo à exportação (pois o estado onde está localizada a empresa exportadora tem de ressarcir créditos cobrados em outros estados) e um estímulo à importação em detrimento da produção nacional.¹⁴
Outra importante distorção do ICMS é o uso abusivo e descoordenado da substituição tributária “para a frente”. Pelo regime de substituição tributária os Estados cobram em uma etapa do processo produtivo (por exemplo, a indústria) o imposto devido em todas as etapas subsequentes, até a venda ao consumidor final. Trata-se de um mecanismo que funciona relativamente bem no caso de produtos homogêneos e com pouca variação do preço ao consumidor, mas que gera grandes distorções de preços relativos no caso de produtos heterogêneos e com grande variabilidade na margem de comercialização. Adicionalmente, cada estado brasileiro adota um regime distinto de substituição tributária, o que torna extremamente complexa a legislação, com altos custos de conformidade para as empresas.
Por fim, tanto no ICMS quanto no PIS/Cofins há uma enorme quantidade de regimes especiais para setores ou produtos específicos, o que torna sua legislação extremamente complexa e gera grandes distorções alocativas, prejudicando a produtividade da economia brasileira.
A solução para os problemas dos tributos sobre bens e serviços no Brasil é bem conhecida. A maioria dos especialistas concorda que é preciso fazer uma reforma que aproxime o máximo possível estes tributos de um IVA, seguindo as melhores práticas internacionais, ou seja, com base ampla de bens e serviços, crédito abrangente e um sistema eficaz de ressarcimento de créditos, uma ou poucas alíquotas, poucos ou nenhum regime especial, incidência sobre o valor líquido de impostos e cobrança no destino.¹⁵
Idealmente, deveria haver apenas um IVA nacional, partilhado entre a União, os estados e os municípios. Dada a provável resistência dos estados e municípios a esta proposta, uma alternativa seria haver dois IVAs: um federal e um subnacional, que consolidaria as bases do ICMS e do ISS. Neste caso, o ideal seria que a legislação fosse a mesma para os dois IVAs, com os estados tendo autonomia para fixar as alíquotas do IVA subnacional. Adicionalmente, caberia um imposto seletivo, incidente sobre produtos cujo consumo se quer desestimular, como fumo e bebidas alcoólicas.¹⁶
Se o ponto de chegada é claro, a transição do regime atual para o novo regime é muito mais complexa do ponto de vista econômico e político. No caso do PIS/Cofins, a transição para um IVA resulta em uma importante redistribuição setorial da carga tributária e pressupõe a eliminação de uma série de regimes especiais setoriais, o que gera grande resistência.¹⁷ A eliminação do IPI (e sua substituição por um imposto seletivo) afeta de forma significativa a Zona Franca de Manaus, o que também tende a gerar fortes resistências.
IVA federal e IVA subnacional
Já no caso da substituição do ICMS e do ISS por um IVA subnacional cobrado no destino, também há dificuldades significativas. Por um lado, há uma resistência dos grandes municípios, que não querem perder a competência de cobrar o ISS. Por outro lado, só é possível resolver o problema do ICMS se houver uma saída para a guerra fiscal, o que depende da redução das alíquotas cobradas na origem (ou seja, do deslocamento da incidência do ICMS da produção para o consumo) e de uma transição que permita às empresas que recebem incentivos se ajustarem à nova realidade. Mas, politicamente esta mudança só é factível se houver uma compensação para os estados que eventualmente percam receitas com a redução da alíquota interestadual e o aporte de recursos da União para políticas de desenvolvimento regional.
O governo federal apresentou recentemente (através da Medida Provisória nº 683/2015) uma proposta de criação de dois fundos – um de compensação de perdas e outro de desenvolvimento regional – para viabilizar a redução das alíquotas interestaduais do ICMS, que viria junto com a legalização dos benefícios da guerra fiscal. Estes fundos seriam financiados com a multa incidente sobre a regularização dos ativos mantidos por brasileiros no exterior.
De modo semelhante, o governo está sinalizando que apresentará uma proposta reformando a legislação do PIS/Cofins, aproximando bastante este tributo de um IVA. Até o momento em que este texto foi escrito, no entanto, a proposta ainda não havia sido enviada ao Congresso.
As duas mudanças propostas apontam na direção correta, ainda que não completem as mudanças necessárias na tributação de bens e serviços no Brasil.¹⁸ A atual situação política e a crise fiscal dificultam bastante, contudo, a aprovação das propostas e aumentam o risco de que sejam mutiladas em sua tramitação no Congresso.
Avançando ou não as propostas do governo, é importante que se consolide a compreensão do tamanho do estrago que as distorções na tributação dos bens e serviços provocam na produtividade do país. A solução desses problemas necessariamente exigirá uma transição longa. Em particular, a quantidade de distorções e exceções existente na legislação do PIS/Cofins e do ICMS é tão grande, que merece ser considerada uma alternativa de criação de tributos totalmente novos – um IVA federal e um IVA subnacional – que começariam bem pequenos e iriam progressivamente substituindo o PIS/Cofins, o ICMS e o ISS, mantendo a carga tributária constante.¹⁹
Os novos IVA federal e IVA subnacional teriam alíquota conjunta provavelmente menor que as dos atuais ICMS e PIS/Cofins, mas, ainda assim, seria uma alíquota elevada para padrões internacionais, dado o grande peso da tributação de bens e serviços na carga tributária brasileira.
Tributos sobre a folha de salários
Uma das características do sistema tributário brasileiro é a elevada incidência de tributos sobre a folha de salários. Além da contribuição para a previdência social do empregador e do empregado – comum na maioria dos demais países – a folha de salários no Brasil é onerada por uma série de outros tributos, como as contribuições para o Sistema S, o Salário Educação e o Seguro de Acidentes do Trabalho, entre outros.²⁰ Adicionalmente, a folha de salários também é onerada pelo FGTS, que é um instrumento de poupança compulsória dos trabalhadores.
Na Tabela 3 (página seguinte), apresenta-se a incidência sobre a folha de um trabalhador de uma empresa comercial ou industrial típica, a qual, mesmo sem considerar o FGTS, pode ultrapassar 40%.
A elevada incidência de tributos sobre a folha de salários dificulta a formalização do trabalho no país, além de ser um dos principais motivos que justificaram a criação do Simples (este ponto é retomado adiante).
Para além da elevada incidência, uma deficiência importante do atual modelo de tributação da folha de salários no Brasil é a inexistência de uma relação clara entre o valor das contribuições previdenciárias incidentes sobre a folha e os benefícios percebidos pelos trabalhadores. Em parte, isso se deve ao fato de que várias das contribuições incidentes sobre a folha (Sistema S, Salário Educação etc.) não têm qualquer relação com a previdência social.
Mas, a principal razão para o descolamento entre as contribuições e os benefícios está na própria estrutura de financiamento da previdência. No caso dos trabalhadores com rendimentos baixos, este descolamento ocorre porque o piso dos benefícios previdenciários (um salário mínimo) é o mesmo valor dos benefícios assistenciais não contributivos. O incentivo para que o trabalhador contribua para a previdência é fraco, pois o benefício que receberá ao se tornar idoso será o mesmo, independentemente de ter ou não contribuído.²¹
No caso de trabalhadores com rendimentos mais elevados – acima do teto do salário de contribuição –, o descolamento entre as contribuições incidentes sobre a folha e os benefícios percebidos decorre do fato de que a contribuição patronal incide sobre a totalidade do salário, e não apenas sobre o teto do salário de contribuição.
A partir do momento em que deixa de haver um vínculo entre o valor das contribuições incidentes sobre a folha de salários e os benefícios recebidos pelos trabalhadores, as contribuições (de empresas e empregados) passam a ser percebidas como mais um imposto destinado ao financiamento das despesas em geral do governo, o que tem várias consequências. Uma destas consequências é o desestímulo à formalização do trabalho. Outra é a pressão para conceder um tratamento muito favorecido aos pequenos negócios, uma vez que a tributação da folha é vista como custo, e não como valor vinculado ao financiamento de benefícios futuros.
Neste contexto, sugere-se que a revisão do atual modelo de tributação da folha de salários no Brasil se paute por duas diretrizes. A primeira diretriz é a supressão da incidência sobre a folha de contribuições não vinculadas a benefícios (Sistema S, Salário Educação etc.).²²
A segunda diretriz, bem mais complexa, passa pela mudança não apenas da tributação sobre a folha, mas do próprio modelo de concessão de benefícios previdenciários e assistenciais no país. A proposta é que fosse criado um benefício assistencial para idosos e deficientes (não contributivo), desvinculado do salário mínimo, que seria financiado por tributos não incidentes sobre a folha de salários.²³ Em contrapartida, as contribuições sobre a folha de salários – que incidiriam apenas sobre a parcela do salário que excedesse o valor do benefício assistencial, observado o teto do salário de contribuição – seriam atuarialmente vinculadas ao valor dos benefícios.²⁴
Esta mudança teria um grande impacto sobre o modelo de financiamento das políticas públicas no Brasil e certamente exigiria uma transição longa.²⁵ Mas, trata-se de uma mudança necessária se se pretende eliminar as disfuncionalidades do atual modelo de tributação da folha de salários, que prejudica a formalização dos trabalhadores e o crescimento das pequenas empresas.
Por fim, cabe fazer alguns comentários sobre a recente mudança no regime de financiamento da previdência, que substituiu, para determinados setores e produtos, a contribuição patronal sobre a folha por uma contribuição sobre o faturamento.²⁶ A avaliação é que se trata de um modelo equivocado, pois gera distorções setoriais e, como se buscou explicar, é importante haver uma relação atuarial entre o valor das contribuições incidentes sobre a folha e o valor dos benefícios.
Tributos sobre a renda
Também há problemas sérios de falta de isonomia na tributação da renda no Brasil.
Por um lado, há distorções relevantes na tributação da renda pessoal, com parcela importante dos rendimentos de pessoas de alta renda sendo tributada apenas na pessoa jurídica, a uma alíquota inferior à da pessoa física (essa questão é analisada em maior detalhe na seção relativa a regimes simplificados de tributação).
Como se vê na Tabela 4, que toma por base as declarações de imposto de renda das pessoas físicas (IRPF) de 2014, 82% dos rendimentos das pessoas com renda mensal 3 e 10 salários mínimos (SM) e 63% dos rendimentos das pessoas com renda mensal entre 10 e 80 SM correspondem a rendimentos tributados pelo IRPF. Já no caso das pessoas com renda mensal superior a 80 SM, 83% dos rendimentos são isentos ou tributados exclusivamente na fonte.
A maior parte destes rendimentos isentos resulta de lucros distribuídos, em grande parte oriundos de empresas do lucro presumido e do Simples, cuja tributação é muito inferior à tributação das pessoas físicas pelo IRPF.
Por outro lado, também há distorções relevantes na tributação da renda do capital – lucro, juros e aluguéis. No caso dos juros, a tributação depende do beneficiário dos rendimentos (pessoa física, jurídica ou estrangeiro), do instrumento em que os recursos foram aplicados e da destinação dos recursos captados. O Quadro 1, abaixo, mostra de maneira esquemática (e incompleta) o mosaico de benefícios tributários para aplicações de renda fixa no Brasil.
O problema deste modelo fragmentado de tributação dos juros é que não necessariamente o instrumento mais eficiente de intermediação de recursos é beneficiado. A título de exemplo, faria muito mais sentido dar incentivo para que um fundo de pensão – que não tem benefício e tem perfil para aplicações de longo prazo – investisse no financiamento da infraestrutura que para uma pessoa física.²⁷
A tributação dos aluguéis é outro exemplo das enormes distorções existentes na tributação dos rendimentos do capital do Brasil. Se uma pessoa física for proprietária de um imóvel, a renda do aluguel será tributada pelo IRPF, cuja alíquota marginal é de 27,5%. Se esta mesma pessoa for cotista de uma empresa do Lucro Presumido e o imóvel for propriedade desta empresa, o aluguel será tributado por uma alíquota que pode variar de 11,3% a 14,3%. Já se a pessoa for cotista de um fundo de investimento imobiliário com cotas negociadas em bolsa, e o imóvel compuser o patrimônio do fundo, a renda do aluguel não será tributada.
Cabe tratar, finalmente, da tributação dos lucros que, no Brasil, estão sujeitos à incidência do imposto de renda das pessoas jurídicas (IRPJ) e da contribuição social sobre o lucro líquido (CSLL). Nosso regime de tributação dos lucros apresenta uma série de especificidades, algumas das quais tornam a tributação local mais onerosa que em outros países e outras menos onerosa.
Entre as características que tornam a tributação no Brasil mais onerosa estão as elevadas alíquotas incidentes sobre os lucros, quando comparadas às vigentes em outros países (ver Gráfico 1). Este fato é especialmente relevante quando se considera que, do ponto de vista teórico, a tributação do lucro de uma empresa deveria incidir apenas sobre o aumento de seu valor real, e não sobre a atualização monetária de seu patrimônio líquido (que não representa um aumento efetivo da riqueza de seus proprietários).²⁸ Como a inflação no Brasil é significativamente mais elevada do que na maioria dos demais países, isto significa que a tributação incidente sobre o aumento do valor real das empresas é ainda mais elevada do que sugere a comparação das alíquotas nominais.
Outra característica que torna a tributação mais onerosa no país é a legislação referente à tributação dos lucros auferidos por controladas de empresas brasileiras localizadas no exterior. Enquanto os demais países não tributam o lucro auferido no exterior por controladas de empresas locais, ou só tributam quando o lucro é distribuído, no Brasil, o lucro auferido no exterior é tributado por competência no momento em que é auferido, o que torna o regime brasileiro o mais oneroso do mundo.²⁹ O regime brasileiro não estaria errado se fosse adotado por todos os países, mas, como é adotado apenas em nosso país, seu efeito é reduzir a competitividade dos investimentos brasileiros realizados no exterior.
Por outro lado, há algumas características da tributação do lucro no Brasil que tornam esta tributação menos onerosa que em outros países. Uma destas características diz respeito à tributação do lucro distribuído. Enquanto na maioria dos países o lucro é tributado na empresa e novamente quando da sua distribuição, no Brasil, os dividendos distribuídos são isentos. Adicionalmente, parte do lucro é distribuído, no Brasil, na forma de juros sobre o capital próprio (JCP), cujo valor é limitado a uma porcentagem do patrimônio líquido da empresa. Os JCP não são tributados na empresa (por serem dedutíveis como despesa), sendo tributados exclusivamente na fonte à alíquota de 15%.
Este modelo de tributação da distribuição do lucro no Brasil tem uma razão, que é não tornar a tributação do rendimento do capital próprio (equity) mais onerosa que a tributação do rendimento do capital de terceiros (dívida), uma vez que os juros pagos sobre a dívida são dedutíveis do lucro. A literatura internacional mostra que o tratamento favorecido na tributação do capital de terceiros (que é o que ocorre na maioria dos países) afeta a estrutura de capital das empresas, favorecendo o endividamento em detrimento do financiamento via capital próprio.
Por fim, outra característica que reduz o custo da tributação dos lucros no Brasil é que a legislação brasileira abre possibilidades de planejamento tributário não existentes em outros países, permitindo a redução do valor devido do imposto.³⁰
A reforma do modelo de tributação da renda no Brasil deveria se orientar por algumas diretrizes. A primeira diretriz é a isonomia na tributação da renda pessoal. Pessoas com rendas semelhantes deveriam estar sujeitas à mesma incidência de IRPF, descontando-se, no caso dos rendimentos de sócios e acionistas de empresas, o imposto já pago na empresa (este ponto é retomado na seção que trata dos regimes simplificados).
A segunda diretriz é a isonomia na tributação da renda do capital. É preciso acabar com as enormes distorções existentes na tributação da renda do capital no Brasil, seja no caso dos juros, seja dos aluguéis. Em particular, é preciso avaliar se a concessão de incentivos tributários é a melhor forma de reduzir o custo de captação de recursos destinados ao financiamento do investimento. Talvez seja melhor adotar uma tributação homogênea para as aplicações financeiras a adotar outros mecanismos para reduzir o custo do capital para os tomadores de crédito.
Também é importante adotar uma estrutura de tributação que não distorça a estrutura de capital das empresas, ao tributar mais o capital próprio (equity) que o capital de terceiros (dívida). Deste ponto de vista, o Brasil parece já estar mais adiantado que a maioria dos demais países.
Por fim, é preciso reavaliar o modelo de tributação do lucro no Brasil. Para não prejudicar a competitividade das empresas nacionais, o ideal seria que a alíquota incidente sobre o lucro das empresas (IRPJ e CSLL) fosse reduzida, mas que esta redução fosse compensada por uma simplificação e uma racionalização da legislação do IRPJ, reduzindo o espaço para o planejamento tributário. Também seria preciso reavaliar o modelo brasileiro de tributação de lucros auferidos no exterior, de modo a torná-lo mais consistente com o adotado nos demais países.³¹
Tributos sobre a propriedade e a transferência de patrimônio
No Brasil, assim como na maioria dos demais países, a tributação do patrimônio tem um peso menor na arrecadação tributária do que as demais bases de incidência. Em todo caso, os tributos sobre o patrimônio são importantes por seu impacto distributivo.
O Brasil possui três impostos sobre a propriedade: o IPTU (imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana, que é municipal), o IPVA (imposto sobre a propriedade de veículos automotores, que é estadual) e o ITR (imposto sobre a propriedade territorial rural, que é federal, mas pode ser cobrado pelos municípios). O país também possui dois impostos sobre a transferência de propriedade: o ITCMD (imposto sobre transmissão causa mortis e doações, que é estadual) e o ITBI (imposto sobre a transmissão de bens imóveis intervivos, que é municipal).
Uma clara deficiência destes tributos é a baixíssima receita do ITR, que em 2014 não chegou a R$ 1 bilhão, indicando a necessidade de uma ampla revisão da legislação e da estrutura de fiscalização deste imposto. De forma semelhante, há fortes indícios de que o potencial de arrecadação do IPTU fica muito aquém de seu potencial, especialmente no caso de pequenos municípios.³²
Merecem igualmente atenção as baixíssimas alíquotas do imposto sobre heranças e doações (ITCMD), quando comparadas às vigentes em outros países. A alíquota máxima do ITCMD é de 8%, sendo que a maioria dos estados adota uma alíquota máxima de 4%. A elevação da alíquota do ITCMD e sua harmonização entre todos os estados (para evitar uma “guerra fiscal” na tributação das heranças) deveria ser uma das prioridades na revisão da tributação do patrimônio no Brasil.³³
Por fim, vale a pena fazer um rápido comentário sobre a tributação das grandes fortunas, prevista na Constituição de 1988, mas nunca regulamentada. A experiência internacional mostra que este é um tipo de tributação ineficiente, tanto é que a maioria dos países que adotou esta tributação arrecada muito pouco e acabou encontrando formas de flexibilizá-la.
Regimes simplificados de tributação
Embora seja contraintuitivo, o fato é que os regimes simplificados de tributação existentes no Brasil – Lucro Presumido, Simples e o regime dos Microempreendores Individuais (MEI) – têm efeitos muito negativos sobre a eficiência econômica e a equidade distributiva.
Em boa medida, estes efeitos decorrem do enorme fosso que existe entre o custo tributário para as pequenas empresas e para as grandes empresas. Este modelo cria um ambiente favorável à abertura de pequenos negócios, mas que impede seu crescimento, o que é desastroso para o desenvolvimento do país. É muito comum ver empresas do Simples que, ao crescerem, se dividem artificialmente em várias empresas, de forma ineficiente e com alto custo (com contador, obrigações acessórias etc.).
Para tentar resolver este problema, a tendência tem sido ampliar recorrentemente os limites de enquadramento dos regimes simplificados, mas esta é uma solução que não funciona, além de implicar elevada renúncia de receita. Como se vê na Tabela 5, o limite de receita anual para enquadramento no Simples (R$ 3,6 milhões) já é muito mais elevado que o vigente em outros países, usualmente entre US$ 50 mil e US$ 150 mil por ano.³⁴
É verdade que há motivos para tratar diferenciadamente, do ponto de vista tributário, os pequenos negócios, sendo o principal o fato de que competem com negócios informais. O atual modelo de tributação das pequenas empresas no Brasil não é, no entanto, a forma adequada para tratar desta questão.
Uma das razões para as distorções provocadas pelo Simples é o fato de que toda a tributação do Simples é calculada sobre o faturamento. O problema é que a capacidade econômica de um negócio não é proporcional ao faturamento, e sim ao valor adicionado (diferença entre a receita e o custo dos insumos utilizados ou produtos revendidos).
Para entender este ponto, tome-se o exemplo de dois pequenos comércios com mesmo faturamento (R$ 15 mil por mês), sujeitos à mesma alíquota do Simples (4%) e contam com um empregado que custa R$ 1 mil/mês. O primeiro comércio opera com margem de 20%, o que significa que sua margem é de R$ 3 mil e a renda do proprietário (deduzida a folha de salários) é de R$ 2 mil. Já o segundo comércio opera com margem de 50%, tem margem de R$ 7,5 mil e a renda do proprietário é de R$ 6,5 mil. É claro que há uma distorção na tributação destas empresas, pois enquanto na primeira a tributação (de R$ 600,00) corresponde a 20% da margem (e 30% da renda do proprietário), na segunda a tributação corresponde a 8% da margem (e 9,2% da renda do proprietário).
Para solucionar esta distorção, que é grande, seria necessário mudar a base de incidência do Simples do faturamento para o valor adicionado e também definir as faixas de enquadramento com base no valor adicionado.³⁵ Obviamente, seriam necessários ajustes tanto nas alíquotas como nas faixas de enquadramento do Simples.
A principal objeção a esta mudança é que ela torna o sistema mais complexo, mas a verdade é que não é muito difícil apurar a diferença entre a receita e o valor dos insumos utilizados ou mercadorias adquiridas para revenda.³⁶ Adicionalmente, com a ampla adoção da nota fiscal eletrônica (que nos próximos anos será também estendida ao varejo, inclusive para os pequenos negócios), o próprio fisco teria todas informações necessárias para o cálculo do imposto.
Esta mudança tornaria o Simples um regime muito mais isonômico e, com outras mudanças discutidas a seguir, muito mais favorável ao crescimento das empresas. No caso do exemplo dado acima, a mudança provavelmente beneficiaria o comércio que opera com baixa margem, mas aumentaria o custo para o comércio com alta margem.
Outro problema dos regimes simplificados – tanto do Simples quanto do Lucro Presumido – é que o lucro distribuído pelas empresas não é tributado na pessoa física. Isto acaba gerando uma grande iniquidade na tributação da renda pessoal, pois sócios de empresas de alta renda acabam sendo muito menos tributados do que empregados ou funcionários públicos com renda equivalente, mesmo quando considerada a tributação da empresa.³⁷
Neste contexto, propõe-se que os lucros distribuídos por empresas do Simples e do Lucro Presumido sejam tributados na declaração de renda da pessoa física, descontando-se o imposto já recolhido na empresa, para evitar bitributação.³⁸
Por fim, uma das principais razões para a existência do Simples é a elevada tributação da folha de salários, que dificulta sobremaneira a formalização dos trabalhadores das pequenas empresas. Neste contexto, as mudanças propostas para a tributação da folha de salários, em particular a desoneração da folha para os baixos rendimentos, já resolveriam o problema, pois a maioria dos empregados de empresas do Simples é de baixa renda. Neste contexto, entende-se que, feita a reforma na tributação da folha de salários, passaria a ser dispensável a concessão de um tratamento específico para as empresas do Simples.
A Tabela 6 mostra o grau de distorção provocado pelos regimes simplificados de tributação. No exemplo apresentado, compara-se o custo tributário (considerando apenas a tributação da folha e o IRPF) para um advogado que atua como empregado de uma empresa, como autônomo e como sócio de uma empresa do Lucro Presumido e do Simples. Os direitos são exatamente os mesmos em todos os casos (contribuição para a previdência pelo teto do salário de contribuição).³⁹
Como se vê, o custo tributário para um advogado que se constitua como pessoa jurídica pode ser de menos de um terço do custo de um empregado caso se constitua como empresa do Lucro presumido e menos de um quarto deste custo, caso se constitua como empresa do Simples.
Vale notar que a distorção não se aplica apenas no caso de pessoas de altíssima renda. O regime do Microempreendedor Individual (MEI), cujo custo tributário é de menos de R$ 50,00 por mês, alcança algumas categorias de profissionais com rendimentos de até R$ 5 mil/mês, valor que, na tabela do IRPF, já é tributado à alíquota de 27,5%. É difícil justificar um regime simplificado e praticamente sem custo para pessoas cujo rendimento ultrapassa largamente o rendimento médio dos trabalhadores do país.
Comentários finais
Para facilitar a exposição em um espaço curto, optou-se, neste artigo, por analisar cada uma das principais categorias de tributos separadamente. Resta discutir como a composição da carga tributária deveria ser alterada com as mudanças propostas (assumindo-se que a carga tributária permaneça constante). Como se vê no Gráfico 2, o Brasil possui uma arrecadação fortemente concentrada em bens e serviços e na folha de salários, quando comparado com outros países em desenvolvimento.⁴⁰
Pelas mudanças propostas, haveria um aumento da tributação sobre a renda, em função do fechamento de brechas que permitem que pessoas de alta renda não paguem IRPF, bem como algum aumento dos tributos patrimoniais. Num primeiro momento, este aumento da arrecadação deveria ser utilizado para viabilizar a transição na tributação da folha, através da desoneração dos rendimentos mais baixos (até o valor do benefício assistencial) e dos rendimentos que excedem o teto do salário de contribuição.⁴¹Num prazo mais longo, à medida que a renda do país cresce, a tendência é que haja um aumento dos tributos sobre a renda, cuja contrapartida deveria ser uma redução da tributação de bens e serviços.
Outra questão que merece ser discutida é se as mudanças no sistema tributário deveriam ser adotadas simultaneamente, na forma de uma ampla reforma tributária, ou se deveriam ser implementadas aos poucos, no modelo que se convencionou chamar de “reforma fatiada”. O ideal seria que todas as mudanças fossem aprovadas simultaneamente, ainda que implementadas de forma progressiva, pois os impactos das alterações propostas são grandes, sendo necessário um período de transição para sua adoção completa. Como já comentado, a necessidade de uma transição longa é especialmente necessária no caso dos tributos sobre bens e serviços.
Pode parecer ingênuo propor uma reforma tributária ampla em um país que há décadas vem tentando implementar reformas parciais sem sucesso. O atual momento de crise exige, no entanto, que se pense grande. Se o Brasil quiser superar a crise atual e voltar a crescer de forma sustentada, terá de enfrentar grandes problemas estruturais, sejam os relativos à expansão dos gastos públicos, sejam os relativos a distorções que impedem o crescimento da produtividade, entre as quais a estrutura tributária – objeto deste texto – tem papel de destaque.
Para finalizar, e para não parecer que este é um texto autista por não tratar da grande discussão tributária do momento, vale fazer alguns comentários sobre a CPMF. A CPMF é um tributo cumulativo de má qualidade, que só é eficiente com altas taxas nominais de juros. Um bom sistema tributário não tem espaço para a CPMF. Mas, se for inevitável aumentar a arrecadação no curto prazo, talvez uma CPMF transitória (com alíquota progressivamente cadente) seja menos distorcida que outros tributos que, quando mal concebidos, têm um enorme poder de atrapalhar o